De l’"abus fiscal" ou Quand des actes juridiques du contribuable sont inopposables au fisc – Essai de cadre théorique et critique en droit belge

En Belgique, un impôt ne peut être levé que dans les cas et dans la mesure où la loi le prévoit. En dehors de ces cas et au-delà de cette mesure, aucun impôt ne peut être établi par le fisc. L’impôt peut donc être évité de manière licite, sans qu’il soit question de « fraude fiscale ». Et là où la loi fiscale vient prévoir ou moduler l’impôt en fonction d’actes juridiques, les contribuables sont en principe parfaitement libres de poser les actes juridiques qui donneront lieu dans leur chef à la moindre imposition, pour autant qu’ils en acceptent bien toutes les conséquences juridiques, à peine de commettre une « simulation prohibée à l’égard du fisc ». Or, en cas d’ « abus fiscal », au sens où l’entend la disposition légale générale « anti-abus » dans sa nouvelle version telle qu’applicable depuis 2012 en matière d’impôts sur les revenus, de droits d’enregistrement et de droits de succession, des actes juridiques posés par les contribuables peuvent être rendus inopposables au fisc, et ce, alors même que les actes en question sont bien réels (non simulés) et qu’aucune « fraude fiscale » n’a donc été commise. Des procédés d’ « évitement de l’impôt » pourtant bien licites sont alors rendus inefficaces. Cette notion inédite d’abus fiscal a ainsi introduit en droit belge une limite de portée générale au principe du « libre choix de la voie la moins imposée », à côté de la limite inhérente découlant de la théorie de la simulation et d’autres limites additionnelles apportées par le législateur (dispositions spécifiques « anti-évitement » ou « anti-abus ») ou la jurisprudence (comme la théorie discutée de l’inopposabilité au fisc des actes non simulés mais illicites). Dans une première partie (préliminaire), la dissertation cherche tout d’abord à poser les termes du problème de l’hypothétique « abus » dont il pourrait être question en droit fiscal, selon une approche qu’on pourrait qualifier de terminologique, typologique et déontologique. Dans une deuxième partie (intermédiaire), la thèse entreprend ensuite de redécouvrir l’existence et la portée du principe auquel il est fait exception en cas d’abus fiscal, à savoir un certain principe d’ « opposabilité au fisc des actes juridiques non simulés des contribuables ». La thèse repart ici du principe constitutionnel de la légalité de l’impôt pour en ré-éprouver toutes les conséquences qu’on en infère généralement et les confronter aux notions de droit privé susceptibles d’interférer ((in-)opposabilité aux tiers, simulation, fraude à la loi, illicéité). Dans une troisième et dernière partie, après avoir revisité de façon négative et rétrospective d’autres dispositifs d’ « inopposabilité au fisc » connus çà et là dans notre législation fiscale, la thèse tente finalement de proposer, de manière positive et prospective, une ‘méthodologie’ de raisonnement à propos de cette exception générale d’« abus fiscal » dans notre droit positif, en osant un rapprochement avec ses « équivalents fonctionnels » dans le droit de pays voisins, et en étudiant tant les questions de sa « constitutionnalité » que celles liées à son articulation avec le droit européen et avec le droit international conventionnel à l’ère post-« BEPS ». Bien cernée entre son voisinage et son cousinage, son ascendance et ses progénitures à venir, l’exception d’ « abus fiscal » peut devenir un peu moins insaisissable… En étant à la fois conscient de sa dangerosité comme de sa nécessité, et soucieux tant de son efficacité que de sa compatibilité avec les impératifs supra-legem qui la dominent, il s’agit alors de lui permettre de jouer son rôle de « mécanisme correcteur » des excès susceptibles d’être commis dans l’exercice du libre choix de la voie la moins imposée, tout en veillant à ce que son maniement par le fisc (sous le contrôle des juges) soit le plus objectivable possible, et partant, le plus conciliable possible avec l’impératif constitutionnel de légalité de l’impôt